(5 Απριλίου 2017)
Α. Δικαίωμα εταίρων σε Προσωρινές Απολήψεις έναντι κερδών Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας (Ι.Κ.Ε.) – Νομική και Φορολογική Αντιμετώπιση
Β. Σύγκριση με το αντίστοιχο δικαίωμα εταίρων Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης (Ε.Π.Ε.)
Σε απάντηση και αναλυτικό σχολιασμό των ανωτέρω ζητημάτων, που τέθηκαν υπόψη μας, σας γνωστοποιούμε τα κάτωθι:
Α. Στο άρθρο 100 του Ν. 4072/2012 (ΦΕΚ Α’ 86) (Μέρος Δεύτερο: άρθρα 43-120) περί εισαγωγής στο ελληνικό δίκαιο της νέας εταιρικής μορφής της Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας, ρυθμίζεται η έγκριση των καταστάσεων από τους εταίρους και η διανομή κερδών σ’ αυτούς. Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου, “Για την έγκριση των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων και τη διανομή κερδών απαιτείται απόφαση των εταίρων.” Ακολούθως, στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου αναφέρεται ρητά ότι “για να διανεμηθούν κέρδη, πρέπει αυτά να προκύπτουν από τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις…”, ενώ στην παράγραφο 5 στο ίδιο άρθρο θεσπίζεται ως κύρωση εις βάρος των εταίρων που εισέπραξαν κέρδη κατά παράβαση των ανωτέρω παραγράφων (1, 3) η υποχρέωση επιστροφής των παρατύπως και αδικαιολογήτως εισπραχθέντων κερδών στην εταιρεία.
Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται σαφώς ότι η διανομή κερδών πρέπει να έπεται της σύνταξης και έγκρισης των ετησίων οικονομικών καταστάσεων από τη συνέλευση των εταίρων. Εξ αντιδιαστολής των προαναφερομένων συνάγεται ότι προδιανομή κερδών στους εταίρους Ι.Κ.Ε. δεν επιτρέπεται ενώ αντιθέτως επιτρέπονται οι προσωρινές απολήψεις έναντι κερδών από τους εταίρους της Ι.Κ.Ε., οι οποίες αφορούν τη διανομή μέρους των κερδών που πρόκειται να διανεμηθούν συνολικά, τελούν υπό την έγκριση της συνέλευσης των εταίρων και γίνονται αφού εγκριθούν οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις.
Κατ’ ακολουθία των προαναφερομένων διαταξέων του νόμου περί Ι.Κ.Ε., ο φορολογικός νομοθέτης εντάσσει τις προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων κάθε είδους νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, άρα και της Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας (Ι.Κ.Ε.) στην έννοια του “μερίσματος” του άρθρου 36 παρ. 1 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) (βλ. και ΠΟΛ. 1042/26-1-2015 περίπτωση 3.), που φορολογείται ως εισόδημα από κεφάλαιο κατ’ άρθρο 35 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.). Ο τρόπος φορολόγησης των πραγματοποιούμενων προσωρινών απολήψεων έναντι κερδών Ι.Κ.Ε. ρυθμίζεται στο άρθρο Μόνο της ΠΟΛ. 1068/1-6-2016 “Κοινοποίηση των διατάξεων των παραγράφων 7, 8 και 11 του άρθρου 112 του Ν. 4387/2016 και της παραγράφου 4 του άρθρου 44 του Ν. 4389/2016” ως εξής: “Σε περίπτωση που (…) πραγματοποιούνται προσωρινές απολήψεις έναντι κερδών Ι.Κ.Ε. μέσα στο φορολογικό έτος 2016, η απόφαση διανομής των οποίων τελεί υπό την έγκριση της (…) γενικής συνέλευσης των (…) εταίρων, (…), που θα πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους 2017, παρακρατείται φόρος με τον αυξημένο συντελεστή (15%)” - αντί του προϊσχύσαντος συντελεστή 10% για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν έως 31.12.2016.
Εκ των ανωτέρω προκύπτει με σαφήνεια ότι η φορολογική διοίκηση εφαρμόζοντας ορθώς το άρθρο 100 του Ν. 4072/2012 (βλ. ανωτέρω στην πρώτη παράγραφο του στοιχείου (Α) του παρόντος σημειώματος) εισάγει την έννοια της επιτρεπόμενης “προσωρινής απολήψεως έναντι κερδών” που διαφοροποιείται από την κατά παράβαση του νόμου έννοια της “προδιανομής κερδών”, με εφαρμογή του συντελεστή παρακρατούμενου φόρου που ισχύει κατά το χρόνο κτήσης εισοδήματος από τους εταίρους που συμπίπτει με το χρονικό σημείο της διανομής των κερδών σ’ αυτούς μετά την έγκρισή της από τη γενική συνέλευση των εταίρων.
Β. Αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 100 παρ. 3 και 5 του Ν. 4072/2012 περί Ι.Κ.Ε. περιέχεται στο Ν. 3190/1955 περί Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης (Ε.Π.Ε.). Σύμφωνα με το άρθρο 35 παρ. 2 του Ν. 3190/1955 (περί Ε.Π.Ε.) «εάν εγένετο διανομή κερδών μη πραγματικών οι λαβόντες αυτά εταίροι υποχρεούνται εις απόδοσιν». Η απόφαση 776/2010 του Εφετείου Πειραιώς (ΔΕΕ 2011, 450) ερμηνεύοντας την έννοια των “μη πραγματικών κερδών” που δεν ορίζεται στο νόμο αναφέρει τα εξής (παρατίθεται απόσπασμα από το αιτιολογικό της ανωτέρω δικαστικής απόφασης):
“Από τις διατάξεις του Ν. 3190/1955 περί συντάξεως των οικονομικών καταστάσεων και τις διατάξεις του Κ.Ν. 2190/1920, στις οποίες αυτές παραπέμπουν, προκύπτει και η έννοια των μη πραγματικών κερδών, μεταξύ των οποίων είναι και τα κέρδη τα οποία δεν προκύπτουν από τον ισολογισμό. Ο ισολογισμός και ο λογαριασμός «αποτελέσματα χρήσεως» που συντάχθηκε και ο οποίο περιλαμβάνει και τον τρόπο διανομής των κερδών πρέπει να εγκριθεί από τη συνέλευση των εταίρων, οπότε από αυτού του χρονικού σημείου υπάρχουν διανεμητέα κέρδη. Προδιανομή κερδών δεν επιτρέπεται, σε αντίθεση με τα ισχύοντα επί ανωνύμων εταιριών, στις οποίες ρητώς προβλέπεται η διανομή προσωρινού μερίσματος υπό ορισμένες προϋποθέσεις, σύμφωνα με το άρθρο 46 του Κ.Ν. 2190/1920 (Το Δίκαιο της Ε.Π.Ε., επιμ. Ε. Περάκη, [-Ι. Δρυλλεράκης] υπ` άρθρο 35 σελ. 804). Η εν λόγω διάταξη δημιουργεί ευθεία εκ του νόμου απαίτηση της Ε.Π.Ε. προς επιστροφή διανεμηθέντων κερδών μη πραγματικών, ανεξαρτήτως αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις των άρθρων 904 ή 904 Α.Κ., άρα ανεξαρτήτως της καλής πίστεως υπό την οποία τελούσε και ανεξαρτήτως αν είναι εταίρος ή όχι (ό.π. σελ. 806, Μ. Μουμούρης, Η Εταιρία Περιορισμένης Ευθύνης, έκδ. 1960, σελ. 396)”.
Κατά συνέπεια, από τα ανωτέρω συνάγεται ότι δεν επιτρέπεται η διανομή κερδών στην Ε.Π.Ε. πριν την έκδοση του ισολογισμού και του λογαριασμού «αποτελέσματα χρήσεως», που θα περιλαμβάνει και τον τρόπο διανομής των κερδών, και πριν την έγκρισή τους από τη Συνέλευση των εταίρων (βλ. και το από 22.10.2012 σημείωμα της Νομικής Υπηρεσίας Συνδέσμου Α.Ε. & Ε.Π.Ε.). Εξ αντιδιαστολής των προαναφερομένων και κατ’ αντιστοιχία των ανωτέρω αναφερομένων (υπό Α.) περί Ι.Κ.Ε. επιτρέπονται οι προσωρινές απολήψεις έναντι κερδών από τους εταίρους της Ε.Π.Ε., οι οποίες αφορούν τη διανομή μέρους των κερδών που πρόκειται να διανεμηθούν συνολικά, τελούν υπό την έγκριση της συνέλευσης των εταίρων και γίνονται αφού εγκριθούν οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις.
Ο τρόπος φορολόγησης των προσωρινών απολήψεων έναντι κερδών και ο ισχύων συντελεστής του φόρου ρυθμίζονται στην ΠΟΛ 1068/1-6-2016 “Κοινοποίηση των διατάξεων των παραγράφων 7, 8 και 11 του άρθρου 112 του Ν. 4387/2016 και της παραγράφου 4 του άρθρου 44 του Ν. 4389/2016”, στην οποία (όπως και στις Ι.Κ.Ε., βλ. ανωτέρω υπό Α.) ορίζονται τα εξής: “Σε περίπτωση που (…) πραγματοποιούνται προσωρινές απολήψεις έναντι κερδών Ε.Π.Ε. μέσα στο φορολογικό έτος 2016, η απόφαση διανομής των οποίων τελεί υπό την έγκριση της (…) γενικής συνέλευσης των (…) εταίρων, (…), που θα πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους 2017, παρακρατείται φόρος με τον αυξημένο συντελεστή (15%)” - αντί του προϊσχύσαντος συντελεστή 10% για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν έως 31.12.2016.
Συμπερασματικά, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι τόσο στις Ι.Κ.Ε. όσο και στις Ε.Π.Ε. οι επιτρεπόμενες προσωρινές απολήψεις κερδών από τους εταίρους αφορούν τη διανομή μέρους των κερδών που γίνονται αφού έχουν εγκριθεί οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, και επ’ αυτών των απολήψεων, που αντιμετωπίζονται φορολογικά ως μερίσματα, διενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15% (ισχύων συντελεστής για τις πραγματοποιούμενες εντός του 2016 προσωρινές απολήψεις κερδών που τελούν υπό την έγκριση των γενικών συνελεύσεων των εταίρων που θα πραγματοποιηθούν εντός του 2017).
******
Για την ΦΑΤΟΥΡΟΣ ΛΑΜΠΡΟΠΟΥΛΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ
